本站原创我国《企业会计准则第18号一所得税》第二十条规定,资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核.如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回.对于减记的递延所得税资产的账务处理、核算方法,在《企业会计准则第18号一所得税》及其应用指南中并没有明确,而仅在应用指南的附录《会计科目和主要账务处理》中作了笼统的规定,没有区别具体情况.在此,笔者根据递延所得税资产形成的原因,分析递延所得税资产减值时的账务处理及核算方法.
一、递延所得税资产的形成原因
根据《企业会计准则第18号――所得税》及其应用指南的规定,确认和计量递延所得税资产的情形主要有：
(一)一般可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的,产生可抵扣暂时性差异,从而确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产根据《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定,直接计入所有者权益的交易或事项,如可供出售金融资产公允价值的变动,相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债,计入资本公积(其他资本公积).
(三)企业合并产生的递延所得税资产按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异.如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时,相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中确认的商誉.
(四)可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产.
二、递延所得税资产减值的账务处理
根据递延所得税资产形成的原因进行相应的账务处理：
(一)一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值的账务处理对于一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值时,一般是因为未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益.当确认减值时,借记“所得税费用―递延所得税资产”账户,贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时,作相反的会计分录.
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理当确认减值时,借记“资本公积――其他资本公积”账户,贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时,作相反的会计分录.
(三)企业合并产生的递延所得税资产确认减值的账务处理按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的人账价值与其计税基础的差异.如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时,相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中确认的商誉.所以,当无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣时,由企业合并确认的递延所得税资产应当减记,借记“商誉”账户,贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时,作相反的会计分录.
(四)可用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定,对按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产需要进行减值处理时.当确认减值时,借记“所得税费用――递延所得税资产”账户,贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时,作相反的会计分录.
三、递延所得税资产减值账务处理的综合举例
[例]2008年12月31日,某企业递延所得税资产的明细分类账户余额为如下：
说明：其中补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产,100000元是2006年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产.
(一)检测设2008年亏损企业全年实现净利润为-1000000元,并预计未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益),从而应对已确认的递延所得税资产进行减值处理.对2008年的亏损也不再确认递延所得税资产(利益).其相关的会计分录如下：
(1)对由于税法允许的固定资产折旧方法与会计采用的固定资产折旧方法不同,产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产发生减值的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税资产100000
贷：递延所得税资产――固定资产折旧100000
(2)对直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理应为：
借：资本公积――其他资本公积300000
贷：递延所得税资产――其他资本公积 300000
(3)对企业合并中产生的递延所得税资产确认减值时的账务处理应为：
借：商誉200000
贷：递延所得税资产――商誉200000
(4)对可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税资产 400000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 400000
所以,上述确认递延所得税资产减值的账务处理,可以将会计分录合并为：
借：所得税费用――递延所得税资产 500000
资本公积――其他资本公积300000
商誉200000
贷：递延所得税资产――固定资产折旧 100000
――其他资本公积 300000
――商誉200000
――补亏抵减 400000
(二)检测设2009年盈利企业全年实现净利润为1000000,企业适用所得税率为25％,并预计未来期间能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益),从而应对已确认的递延所得税资产减值进行转回处理.其会计分录如下：
(1)递延所得税资产减值进行转回的账务处理为：
借：递延所得税资产――固定资产折旧100000
――其他资本公积 300000
――商誉200000
――补亏抵减100000
贷：所得税费用――递延所得税资产200000
资本公积一其他资本公积
300000
商誉200000
截止2009末补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产,所以到2009年已经满五年时间.而根据我国《企业所得税法》第十八条规定,亏损用以后年度税前所得弥补最长为五年.所以,对由于尚未弥补的亏损确认的递延所得税资产已经满五年,应永久减记相应的递延所得税资产,以后年度不可以再转回.同时,企业2008年亏损-1000000元,在2009年末由于有足够的应纳税所得额用以抵扣,应确认相应的递延所得税资产,会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减 250000
贷：所得税费用――递延所得税资产 250000
(2)用税前所得弥补亏损,抵减递延所得税资产的会计分录为：
借：所得税费用――递延所得税350000
贷：递延所得税资产――补亏抵减350000