本站原创［提要］ 签字注册会计师强制轮换制度对专业胜任能力的影响,将直接影响审计质量的高低.本文在综述专业胜任能力的基础上,对签字注册会计师强制轮换制度对专业胜任能力的影响进行讨论.
关 键 词：签字注册会计师；强制轮换；专业胜任能力
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年5月28日
一、引言
2004年1月1日,我国实行了签字注册会计师强制轮换制度,但这种制度是否适应我国的审计市场,是否能够有效提高审计质量,一直遭到社会各界的质疑.审计质量的主要决定因素有独立性和专业胜任能力.签字注册会计师强制轮换制度对专业胜任能力的影响,将直接影响审计质量的高低.
二、专业胜任能力的概念
对于专业胜任能力这个概念,其涵义和要求是随着时代的发展而不断发展变化的,主要观点有：
R.J.安德森在谈到专业胜任能力时指出：一个专业人员区别于其他人员,部分地在于掌握了通过长时间训练和教育而取得的显示智力的技术.
美国会计协会（AAA）在《基本审计概念说明》中指出：“事项和审计过程的复杂性表明了对部分注册会计师的胜任性要求.胜任性是教育、经验和个人及其职业不断发展的结果.”突出了胜任性在现实中的作用,且胜任性的概念隐含了专业性.
《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条规定：“担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验,经过适当专业训练,并具有足够的分析、判断能力”.
美国的审计准则规定：“审计工作必须由受到充分技术培训和精通业务的一位或若干位注册会计师去完成.”
《国际会计职业道德准则》中指出：“会计师有责任在其职业生涯中始终保持其应有的业务能力水平.他只应承担他或他的事务所认为按照现有业务能力所能完成的工作”.
国际会计师联合会（IFAC）更是在《注册会计师国际教育准则》中阐述了专业能力和胜任能力的关系,指出：专业能力指证明能力所需要的专业知识、专业技能以及专业价值、道德与态度,是个人所掌握的能够确保完成自己职责的特质.胜任能力指能够使工作达到一个既定的标准,并在现实的工作场所中,是个人所采取的决定他们的实际表现能否达到需要标准的行动.如果一个人利用其专业能力执行任务达到了所需标准,那么可以认定其达到了胜任能力,即个人是专业独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作,只有具备相应资格和能力的人员才能得到社会承认,实现其社会目标.随着经济的发展,注册会计师的业务范围也在不断地拓宽,对注册会计师的要求也越来越高.归结到一点,就是注册会计师的专业胜任问题.
三、签字注册会计师强制轮换制度对专业胜任能力的影响
专业胜任能力决定了会计师事务所能否有效发现客户存在的可能舞弊行为和其他潜在风险.由专业胜任能力的概念可知,专业胜任能力受到许多因素影响,主要包括专业知识、技能、审计经验、道德、审计投入.由于道德不易观察、无法衡量,本文从以下三个方面来分析强制轮换制度对专业胜任能力的影响：专业知识、技能；审计经验；审计投入.
1、从专业知识和技能角度看强制轮换制度的影响.注册会计师能否有效发现客户存在的可能舞弊行为和其他潜在风险,首先取决于他自己的专业知识和技能.目前,我国还比较缺乏高素质的注册会计师,会计师事务所专业知识和技能过硬的注册会计师和合伙人大多有限,签字注册会计师强制轮换制度势必产生会计师事务所缺乏专业知识和技能过硬的注册会计师来替换的问题,轮换意味着事务所只得使用那些执业能力相对较差的注册会计师和合伙人去审计高风险的客户,导致审计质量不仅无法延续还可能降低,尤其是很多小事务所的这一问题更加严重.2003年1月10日,美国注册会计师协会（AICPA）向证交会（SEC）递交了对SEC加强会计独立性准则相关草案的意见也说明了这一问题.该意见指出：由于SEC所提出的限制条件范围太广,使得绝大多数事务所将不得不依靠那些能力相对较差的审计合伙人,这将导致审计质量下降,同时也不符合公众利益；对小规模事务所而言,SEC提出的审计合伙人轮换制对他们来说甚至可能是整个事务所的轮换.由于上述原因,AICPA建议SEC允许小事务所可以不受合伙人轮换制的约束.
目前,我国会计师事务所规模普遍偏小,而我国上市公司审计报告至少由两名注册会计师签字,一名签字注册会计师是主任会计师或合伙人,一名是项目负责人.会计师事务所内富有经验的注册会计师和合伙人往往有限,受规模和财力的限制,签字注册会计师强制轮换制度可能意味着会计师事务所会让一些专业知识、技能较差的注册会计师去审计高风险客户.
2、从审计经验角度看强制轮换制度的影响.审计经验对于注册会计师发现不当行为意义重大,注册会计师在审计中必须了解一些公司具体的知识,如客户会计体系与内部控制结构等.
在经济学中劳动力投入要素与成本存在一个“学习曲线效应”的关系：连续生产一个单位产量所要求的投入要素的数量将随着累积产量的增加而减少,即投入要素以及相关成本随着产量增长呈递减变化.随着产品数量的增加、工人对工作任务的熟悉程度的提高、工作方法和工作流程的改进等都促使一个单位产出量所需要的劳动小时数下降.这一经济规律也同样适用于审计行业.注册会计师对客户的行业和经营特点的熟悉,以及在此基础上提高的职业判断能力、专业胜任能力很大程度上是注册会计师在实践中积累得来的.实施签字注册会计师强制轮换制度后,可能将损害审计经验的积累,同时由于后任签字注册会计师在较短的期间内不可能充分掌握客户的基本情况和真实的财务状况,会增加审计失败的可能性.正如Petty和Cuganesan（1996）指出：多年连续审计可以确保审计人员对客户业务的运作、流程和控制系统有个深入的了解,这是执行有效审计的关键.Palmrose（1991）的研究也发现：在新获得审计业务开始的几年,审计人员更容易遭遇审计过失的诉讼,主要原因是审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验.
3、从审计投入角度看强制轮换制度的影响.注册会计师能否发现上市公司的不当行为与审计投入关系密切,审计投入包括最初承接客户业务时所实施的有效风险评估程序以及审计过程中适当的执行审计程序和恰当的审计小组人员配置.
如果事务所从真正的意义上执行了签字注册会计师强制轮换制度,也就是说真正轮换了签字注册会计师,接任注册会计师需要从头开始了解客户的全部情况,制定并执行合适的审计程序,尤其当业务较复杂时,由于“学习曲线效应”,接任的注册会计师和合伙人可能会延长当年的外勤工作时间,这势必加大会计师事务所的成本.事务所为了保证合理的利润,势必压缩成本,可能要求注册会计师减少相应的审计程序,减少审计投入.
另外,有人提出签字注册会计师强制轮换制度实施以后,后任签字注册会计师能够避免思维定式而发现前任没有发现的问题.但是,在我国,由于注册会计师个人的思维定式而导致审计失败的并不多见,因为在会计师事务所的复核制度下,以目前审计技术的发展水平,个人由于思维定式的懈怠和错误是极易被会计师事务所发现的.
综合以上分析可知：从专业知识和技能角度来考虑,签字注册会计师强制轮换制度可能意味着让一些专业知识、技能较差的注册会计师去审计高风险的客户；从审计经验角度考虑,签字注册会计师强制轮换制度可能损害审计经验的积累；从审计投入角度角度来考虑,签字注册会计师强制轮换制度可能会使注册会计师减少相应的审计程序.另外,在我国,由于注册会计师个人的思维定式而导致审计失败的并不多见.因此,在我国目前的审计市场发育状况下,签字注册会计师强制轮换制度可能难以提高专业胜任能力.
主要参考文献：
[1]张建军.审计概念体系研究[M].北京：中国财政经济出版社,1997.
[2]中国注册会计师协会独立审计准则组.《中国注册会计师独立审计准则》释义（第一辑）[M].大连：东北财经大学出版社,1996.28.
[3]国际会计师联合会.2P34关于提高注册会计师专业胜任能力的思考[J].国际会计职业道德准则注册会计师通讯,1990.