本站原创摘 要：在油气行业里,许多国家都制定了会计准则.由于不同的国情与制度,各国的准则都存在一定差异.本文以我国目前执行的油气会计准则与美国油气会计准则进行对比分析,并对我国油气会计准则的进一步完善提出了一些看法.
关 键 词：油气；会计准则；成果法；完全成本法
一、引言
2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第27号―石油天然气开采》,为我国的石油企业融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础.中美同属油气消费大国,且我国的准则制定也借鉴了美国的准则.因此对中美两国的油气会计准则进行分析与探讨,这对我国日后对准则的修改和完善具有重大意义.
二、美国石油天然气会计准则的发展
美国在油气会计准则的研究上始终处于领先的地位.上世纪50年代之前就形成了成果法,随后在1955年以后又出现了全部成本法.在实务中,不同的企业采用不同的方法,在成果法和全部成本法中又形成多种变异方法.
1977年12月年,美国财务会计准则委员会（FASB）发布了“第19号财务会计准则公告（ASNO.19）”.选择了成果法的一种形式作为油气资产计价与报告的基础,第一次就油气行业特殊资产的计价、矿区权益转让中的收益决定及揭示等问题作了全面、系统的阐述.此后,美国不断对油气开采行业的会计准则进行研究和完善,先后制定并发布了ASNo.25（1979年发布）和ASNo.69（1982年发布）以及其它相应的会计准则.
三、我国石油天然气会计准则的发展
我国陆上石油企业在1993年以前实行“三套账”,使用三种不同的会计制度（勘探活动适用事业单位会计制度,开发活动采用基本建设会计制度,开采活动则使用工业企业会计制度）.结果是石油天然气生产活动被支解,相应的会计信息被分散.1993年以后又实行“三账合一”,但仍保留了传统计划体制和改革过度时期形成的油气勘探开发投资财务制度,油气生产活动的特点在会计核算上仍未得到体现,各企业仍采用工业企业会计制度进行油气生产活动的核算.
海上石油企业的会计规范,由于成立相对较晚、投资体制较先进、中外合作业务量较大等原因,中国海洋石油公司的会计核算制度相对较先进、科学,和国际惯例比较接近,其会计方法类似美国的成果法.
我国三大油气企业中石化、中石油、中海油股份制改制且重组上市后,其财务报告体系完成了与国际惯例的协调,资产计价也效仿国外大型油气公司采用成果法.但是,我国油气会计中仍然存在诸多问题.随着我国油气企业在海外上市,这些问题日益突出,因此,借鉴国际经验制订符合我国国情的油气会计准则势在必行.2006年2月,财政部会计准则委员会正式发布了我国第一个石油天然气会计准则《企业会计准则第27号―石油天然气开采》,这标志着我国石油天然气会计及政策研究步入了一个新的发展阶段.
四、中美石油天然气行业会计准则的比较分析
(一)油气会计准则制定的目标和范围
FASB认为,石油天然气生产的关键环节是发现石油天然气,而其他矿藏企业活动的关键环节是开发和开采；石油天然气行业是以高发现成本和高比例不成功勘探活动为特征,而其他矿藏经营以较低的勘探、取得成本和较高的开发、生产成本为特征.因此,必须把制定矿藏行业和石油天然气行业的会计准则区别开来.
我国没有发布针对全部矿产资源开采活动的会计准则.我国石油天然气开采准则和英美石油天然气会计准则一样,只针对石油天然气企业,并不适用于其它采掘活动.
（二）油气资产会计处理方法的选择
ASNo.19明确要求使用成果法核算勘探资产.在随后出台的ASNO.25中,美国放弃了仅采用成果法的做法而允许两种方法同时并存.允许油气企业采用成果法和完全成本法中的任何一种方法编制主要财务报表,并以储量认可法编制的财务报表作为补充资料.
我国石油天然气开采准则在遵循了历史成本原则的前提下,将钻井勘探支出中发现探明储量的勘探支出,结转为资产；未发现探明储量的勘探支出,扣除净残值后记入当期损益.由于完全成本法资本化了不成功矿区财产的取得和勘探成本,从而掩盖了失败和风险.相比之下,成果法提供的会计信息更具有相关性和稳健性.
（三）油气资产减值的处理
ASNo.19要求对未探明矿区应定期进行评估,以确定是否已经发生减值.其减值判断的主要依据是企业没有明确的继续勘探计划或即将失去在该区域的勘探权、租赁权.
我国石油天然气开采准则对探明矿区和未探明矿区权益资产减值采用不同方式.对探明矿区权益,按《企业会计准则第8号―资产减值》处理；对未探明矿区权益,则如果其公允价值低于账面价值,其差额应当确认为减值损失,计入当期损益,而且该损失一经确认不得转回,且未探明矿区权益每年至少进行一次减值测试.
(四)报表披露的内容
ASNo.19要求披露的内容包括：探明油气储量,有关油气生产的资本化成本,在油气矿区的取得、勘探和开发活动发生的成本,油气生产的经营成果,按标准化方法计算的与探明储量相关的预期贴现净流量.
我国石油天然气开采准则要求报表披露的内容采用“历史成本+储量数量”的报告模式,没有要求披露储量价值信息,更没有采用储量认可法来估计和披露探明储量所产生的未来流量的现值,虽然符合了谨慎性原则,但是损失了储量价值信息所反映的未来流的现值等相关的信息.
五、对我国完善油气会计准则的几点看法
1.加强对油气会计理论的研究
我国的油气会计准则研究始后于实践,1999年初财政部以重点课题方式向全国公开招标,才拉开我国油气会计准则研究的序幕.所以,必须加强油气会计理论研究,并且在研究油气会计准则时必须发动理论界和实务界的力量,深入研究我国石油企业的特点、所处的会计环境和国外的成功经验及失败教训,规范研究和实证研究相结合,从而开发一套既适应我国国情又与国际惯例相协调的油气会计准则.
2.突破历史成本模式,充分考虑现值计量属性
储量认可法是最早的采用现值价值计量长期资产的一种方法,由于油气行业的特殊性,储量认可法没有像现在的金融工具那样引起广泛的关注.2000年FASB正式颁布的第七号财务会计概念公告,充分证明了储量认可法对突破历史成本的前瞻性和对现值会计的贡献.因此,我国在制定油气会计准则时,应充分考虑公允价值计量属性对油气储量资产的计量以及财务报告未来的发展趋势.
3.增加涉外活动的会计处理
随着国内各大油田产量的下降,我国许多油气企业开始实施“走出去”战略,但是就目前来看我国油气会计准则对油气企业涉外事务会计处理的规定还是比较少的,因此,应当改进矿区权益取得、矿区转让和交易以及披露等方面的相关规定,增加和完善涉外事务的会计处理规定,从而使我国油气会计准则更好地同美国等发达国家及国际会计准则相协调,适应国际活动需求,从而指导和规范我国油气企业的国际活动与事务.（作者单位：西安石油大学经济管理学院会计学）