本站原创摘 要：税务行政复议,是在国家税务管理过程中,对处于被管理状态的纳税人进行有效救济的手段之一,在保障公民合法权益、监督约束税务机关的行为、减轻法院税务诉讼的负担、提高税务纠纷处理的效率等方面都有着十分重要的作用,其功能主要体现在以下两个方面：一是内部监督,二是权利救济.但是,在实践中,我国税务管理制度仍然存在着一些不足,本文试图通过分析我国税务管理的特点和不足,对完善、建立合理的税务制度提出一些建设性意见.
关 键 词 ：税收管理；税收行政复议；缺陷；完善
中图分类号：D925.3；DF432 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.06.67 文章编号：1672-3309（2013）06-156-02
从纳税人角度讲,税是纳税人满足自身对公共物品的需求,依合宪性的法律向国家承担的一种金钱给付义务.从国家的角度来看,税是国家为获取实现国家职能所需的财政收入,对于一切满足法律所规定的课税要件者所征收的一种以金钱给付为内容的法定义务.
从本质上看,税收体现的是国家的一种行政管理行为,具体而言,税收决定是一种具体行政行为.如果公民对政府有关机关的具体行政行为不服,可依法进行行政复议.行政复议是公民、法人或其他组织获得行政救济的重要途径,它不仅可以使公民的合法权益得到保障,而且有利于行政机关在行政系统内部进行有效的自我监管.税务行政复议,是我国行政复议制度的一个重要组成部分,为当事人提供了便捷的救济手段、解决争议的有效途径.
一、税收行政复议制度的特点
税收行政复议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务当事人不服税务机关及其工作人员做出的具体行政行为,向法定的税务复议机关提出申请,税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性和适当性进行审查后,依法作出裁决的一种行政司法活动.税务行政复议,是复议机关以特定的具体行政行为作为审查对象的一种具有典型行政法律特征的一种具体行政行为,复议结果对作出原税收决定的税务机关和行政相对人都能够产生法律效果.我国税收行政复议作为行政复议案件的一种具体类型,与其他类型的行政复议相比较,有其自身独特的特点,主要表现在：
（一）是设置纳税争议复议的前置条件.我国《税收征收管理法》第88条第1款明确规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉.”该规定表明,纳税人与税务机关在纳税上发生争议,也就是出现纳税争议的,必须先缴纳税款或提供相应的担保；如果纳税人不能缴纳税款或者提供担保,则不能提起复议.也就是说,当事人与税务机关发生纳税争议,必须先执行税务机关的决定,否则不能享受提请救济的权利.因此,可以看出,税务行政复议必须以先行执行税务机关的决定作为提起复议的前置条件.
（二）税务复议是纳税争议行政诉讼的前置程序.在普通的行政案件中,当事人与行政机关发生争议,当事人可以选择行政复议或者行政诉讼来维护自身的合法权益.但是对于纳税争议,《税收征收管理办法》明确规定,必须先进行行政复议,如果对复议结果不服的,可以向人民法院起诉.也就是说,对于纳税争议,复议是提起行政诉讼的前置程序,必须先进行税收行政复议才可以提起行政诉讼,否则不能向法院起诉.但是,除了纳税争议之外的纳税人与税务机关的其他税务争议,根据《税收征收管理法》第88条第2款的规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请复议,也可以依法向人民法院起诉.”则没有前置程序,当事人可以根据自己的意愿自由选择复议或者诉讼来解决争议.
（三）税务复议机关只能是作出具体税务行为的上级税务机关.根据我国《行政复议法》的有关规定,原则上,当事人对行政机关的具体行政行为不服的,可以向其上级主管机关申请复议,也可以向同级的人民政府申请复议,但是其第12条第2款规定：对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的,向上一级主管部门申请行政复议.这一规定表明,税收作为一种专门性较强的具体行政行为,其行政复议管辖权是垂直的自我管辖,只能向同样具有税收领域专业知识的被申请人的上一级机关申请复议.
二、税收行政复议制度的不足
税收行政复议制度,作为我国税务管理过程对纳税人权利保障的制度之一,自设立之日起,就发挥着十分重要的作用,但是,由于制度设置的缺陷,税收行政复议仍然存在着许多不足之处,主要表现在：
（一）复议前置以及为申请复议设置的前提条件,严重损害纳税当事人的司法救济权.如前文所述,根据《税收征收管理法》,纳税人与税务机关的纳税争议,必须以纳税人先行履行税务机关的税务决定或者提供相应的担保为前提,这一规定,已经预设了纳税争议中纳税人处于不利地位的前提,在没有经过复议之前已经认为税务机关的税务行为具有可执行性,对纳税人的救济权,是一种严重侵害.而且,《税收征收管理法》还规定,要提起纳税争议行政诉讼,必须以税收行政复议为前提,对纳税人寻求司法途径保障其合法权益也是一种严重侵害.司法机关作为维护公民合法权益的最重要保障,当其权利受到非法侵害时,就应该赋予其进行司法救济的权利,《税收征收管理法》的复议前置程序,使得本身处于弱势地位的纳税当事人,更加丧失了司法救济的选择权,拖延了当事人合法权益的救济时间,是对纳税当事人权益的严重损害.
（二）复议管辖体制的弊端.如前文所述,税收行政复议的管辖实行的是自上而下的内部自我管辖,是上级机关对下级机关具体行政行为的一种监督审查.虽然这种复议方式可以克服地方保护主义,解决税收行政复议专业性和技术性较高的问题,但是,此种复议方式,是“自己人审查自己人”的一种监督方式,上级机关为了整体利益,存在包庇下级机关的可能性,而且对于国家税务总局的税务行为的复议机关仍然是国家税务总局,有违“自己不做自己案件的法官”的传统法律原则,使得税务行政复议的公平性和公正性受到广泛质疑. （三）抽象行政行为的审查困难,缺乏可操作性.税收行政复议规则规定,纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人如果认为税务机关的具体行政行为所依据的规章制度不合法,并对具体税收行政行为提出复议时,可以同时向复议机关提出复议申请.但是,在实践具体操作中,违法或者不当的抽象行政行为对纳税人具有反复适用的性质,对纳税人合法权益的侵害更加严重,而纳税人申请复议的复议机关,只能解决一次纳税争议,无权对所依据的法律规章制度的违法性作出决定,在实际应用过程中,缺乏可操作性.
三、税收行政复议制度的完善
税务行政复议作为行政监督的重要组成部分,体现了对在税收管理法律体系中处于相对弱势地位的纳税人合法权益的保护,为了更好的促进行政复议制度的行驶,充分保护纳税人的权益,对我国的税收行政复议制度,应该从以下方面不断完善和改进：
（一）取消复议前置以及先行纳税的规定.取消侵犯纳税人正当司法救济权的复议前置程序,实行复议选择制度,赋予纳税人复议或者诉讼的选择权,是对纳税人合法权益的完善,对依法实行税收征管原则的有力体现.取消先行执行税务决定在申请复议前的规定,是对纳税人在权利受到不法侵害时请求救济的有力支持,可以有效的保证纳税人的权益.
（二）完善税务行政复议机构的设置.税务行政复议机构缺乏中立,就会出现税务机关“既当运动员又当裁判员”自己做自己案件的法官的现象,税务行政复议对纳税人的救济就不会真正实现.为体现公正要求,要不断完善税收行政复议机构的设置,可以设立一个专门从事税务行政复议的独立机构,或者设置在政法法治机构内,体现税务行政复议的公平性.
（三）建设税收行政复议的专门人员队伍.税收行政复议,是一项具有专业性的工作,在人员构成上,必须要掌握税收管理的专业知识,而且要理解相关法律的具体规定,只有这样,才能做好税收行政复议工作,更好的为纳税人怎么写作.另一方面,要保证税收行政复议工作人员的独立性,确立相关人员回避制度,保证税收行政复议人员公平合理的处理税收争议,不偏向,不徇私.
总之,税收行政复议制度是我国税收管理体系中对纳税人十分重要的救济制度之一,对维护纳税人的合法权益有着十分重要的作用,对税务执法机关依法行政,合理行政有着重要的监督作用.要切实落实税收行政复议制度,不断完善其组织制度的构建,保障税务机关依法履行职责并及时纠正和防止税务机关的违法或者不当的行为,充分保护纳税义务人的合法权益.