本站原创固定资产在持有期间进行后续计量时,由于会计准则与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同,可能导致其账面价值和计税基础的不一致,产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异,需要确认递延所得税资产或递延所得税负债.本文分别折旧方法不同产生暂时性差异、折旧年限不同产生暂时性差异、、折旧年限或折旧方法变更产生暂时性差异、固定资产计提减值准备产生暂时性差异、综合情况下产生暂时性差异等情况,分析了相关的会计处理.
一、折旧方法不同产生暂时性差异的会计处理
企业会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如采用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧.税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上是按照年限平均法计提折旧进行税前扣除,从而产生暂时性差异.
［例1］甲公司20×1年12月10日,以银行存款100万元,购入一项管理用固定资产,购入后立即投入使用.甲公司预计该项固定资产使用年限为5年,预计净残值率为10%,采用双倍余额递减法计提折旧,而税法规定,该类固定资产应采用年限平均法计提折旧,其他情况双方规定一致.检测定甲公司适用的所得税税率为25%,其他因素不予考虑.
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）等于40（万元）,固定资产账面价值：100-40等于60（万元）,法年折旧额：100÷5等于20（万元）,固定资产计税基础：100-20等于80（万元）,可抵扣暂时性差异：80-60等于20（万元）,递延所得税资产发生额：20×25%等于5（万元）.
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
二、折旧年限不同产生暂时性差异的会计处理
税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定,而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的,两者采用的固定资产折旧年限可能不同,产生暂时性差异.
［例2］甲公司20×1年12月10日,以银行存款100万元,购入一项管理用固定资产,购入后立即投入使用.甲公司预计该项固定资产使用年限为5年,预计净残值率为10%,采用双倍余额递减法计提折旧,而税法规定,该类固定资产折旧年限最低为8年,其他情况双方规定一致.检测定甲公司适用的所得税税率为25%,其他因素不予考虑.
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）等于40（万元）,固定资产账面价值：100-40等于60（万元）,税法年折旧额：100×（2÷8）等于25（万元）,固定资产计税基础：100-25等于75（万元）,可抵扣暂时性差异：75-60等于15（万元）,递延所得税资产发生额：15×25%等于3.75（万元）.
借：递延所得税资产 3.75
贷：所得税费用 3.75
三、固定资产变更折旧年限或方法产生暂时性差异的会计处理
在固定资产使用过程中,其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化,致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变,或对固定资产使用寿命产生较大影响.为真实反映固定资产为企业提供经济利益的情况,企业应当变更折旧方法、折旧年限、预计净残值等.而税法对其变更不一定认同,从而产生暂时性差异.
［例3］甲公司20×1年12月10日,以银行存款100万元,购入一项管理用固定资产,购入后立即投入使用.甲公司预计该项固定资产使用年限为10年,预计净残值率为10%,采用年限平均法计提折旧,与税法规定一致.20×3年,由于市场上出现同类但性能更先进的固定资产,甲公司将折旧年限由10年变更为6年,折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法,而税法规定维持原折旧政策不变.检测定甲公司适用的所得税税率为25%,其他因素不予考虑.
甲公司20×3会计处理：
20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷10等于9（万元）,20×3年会计折旧额：（100-9）×［2÷（6-1））］ 等于36.4（万元）,固定资产账面价值：100-9-36.4等于54.6（万元）,20×2年税法折旧：100×（1-10%）÷10等于9（万元）,20×3年税法折旧：100×（1-10%）÷10等于9（万元）,固定资产计税基础：100-9-9等于82（万元）,可抵扣暂时性差异：82-54.6等于27.4（万元）,递延所得税资产发生额：27.4×25%等于6.85（万元）.
借：递延所得税资产 6.85
贷：所得税费用 6.85
四、固定资产计提减值准备产生暂时性差异的会计处理
固定资产在持有期间,在资产负债表日应当判断是否存在可能发生减值的迹象,如果发生了减值,应计提减值准备.而税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,产生暂时性差异.
［例4］甲公司20×1年12月10日,以银行存款100万元,购入一项管理用固定资产,购入后立即投入使用.甲公司预计该项固定资产使用年限为10年,预计净残值率为10%,采用年限平均法计提折旧,与税法规定一致.20×3年底,该项固定资产出现减值迹象,其可收回金额为60万元.检测定该项固定资产预计使用年限、预计净残值、折旧方法维持不变,甲公司适用的所得税税率为25%,其他因素不予考虑.
甲公司20×3年有关会计处理：累计会计折旧额：100×（1-10%）÷10×2等于18（万元）,固定资产应计提减值准备：（100-18）-60等于22（万元）,固定资产账面价值：60万元,固定资产计税基础：100-18等于82（万元）,可抵扣暂时性差异：82-60等于22（万元）,递延所得税资产发生额：22×25%等于5.5（万元）.
借：递延所得税资产 5.5
贷：所得税费用 5.5
甲公司20×4年有关会计处理：20×4年会计折旧额：（60-100×10%）÷（10-2）等于6.25（万元）,固定资产账面价值：60-6.25等于53.75（万元）,204年税法折旧额：100×（1-10%）÷10等于9（万元）,固定资产计税基础：82-9等于73（万元）,可抵扣暂时性差异：73-53.75等于19.25（万元）,递延所得税资产发生额：19.25×25%-5.5等于
-0.6875（万元）.
借：所得税费用 0.6875
贷：递延所得税资产 0.6875
五、综合情况下暂时性差异的会计处理
在固定资产持续使用期间,有可能遇到因折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等综合情况下产生的暂时性差异.
［例5］甲公司20×1年12月10日,以银行存款100万元,购入一项管理用固定资产,购入后立即投入使用.甲公司预计该项固定资产使用年限为5年,预计净残值率为10%,采用年限平均法计提折旧,税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用在计税时采用双倍余额递减法计列折旧,其他条件一致.20×3年底,该项固定资产出现减值迹象,其可收回金额为60万元.检测定甲公司适用的所得税税率为25%,其他因素不予考虑.
甲公司20×2年有关会计处理：20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷5等于18（万元）,固定资产账面价值：100-18等于82（万元）,20×2年税法折旧额：100×（2÷5）等于40（万元）,固定资产计税基础：100-40等于60（万元）,应纳税暂时性差异：82-60等于22（万元）,递延所得税负债发生额：22×25%等于5.5（万元）.
借：所得税费用 5.5
贷：递延所得税负债 5.5
甲公司20×3年有关会计处理：20×3年会计折旧额：100×（1-10%）÷5等于18（万元）,固定资产计提减值准备：82-18-60等于4（万元）,固定资产账面价值：60万元,20×3年税法折旧额：（100-40）×（2÷5）等于24（万元）,固定资产计税基础：60-24等于36（万元）,应纳税暂时性差异：60-36等于24（万元）,递延所得税负债发生额：24×25%-5.5等于0.5（万元）.
借：所得税费用 0.5
贷：递延所得税负债 0.5
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则第4号――固定资产》,经济科学出版社2006年版.
［2］财政部：《企业会计准则应用指南》,经济科学出版社2006年版.
［3］中国注册会计师协会编：《会计》,中国财政经济出版社2010年版.
（编辑 代 娟）