本站原创[摘 要 ] 我国新的《企业会计准则第8号――资产减值》的发布,标志着中国的资产减值会计正向国际化的道路迈进,而其中的固定资产减值是比较重要的问题.本文主要对固定资产减值的确认、计量、会计处理和披露等问题进行简要分析.
[关 键 词 ］ 固定资产减值 可收回金额 固定资产减值准备
我国2001年实施《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产期末计量,2006年新《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第8号――资产减值》,对固定资产减值会计作了详细的规定,并在股份公司中首先得到执行.新准则对固定资产减值的计提及转回做了一些突破性的规定,基本上做到了与国际会计准则接轨.本文结合新准则对固定资产减值的确认,计量,会计处理和披露等方面进行初步探讨.
一、固定资产减值的确认
固定资产减值的迹象是指可能导致固定资产的可收回金额低于其账面价值的情况.企业应当于期末或者至少在每年年终时对固定资产逐项进行检查,判断是否存在可能发生减值的迹象,如果由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的,应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备.新会计准则详细列出了判断企业固定资产可能发生减值的六条依据以及全额计提固定资产减值准备的五种情况,但这些是从定性方面分析影响可收回金额的因素,然而在实际生活中,出现上述情况,并不必然表明该固定资产发生减值,企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出判断,定量计算可收回金额.特别注意的是对于拟计提减值准备的固定资产,要确认该项固定资产能否产生独立于其他资产的流入,如果可以确认,应单独计算该项资产的减值准备；否则,应以资产组或资产组组合为单位来计算减值准备.可见固定资产减值准备实质上是从“资产是预期的经济利益”的角度,调整固定资产的账面价值,使账面价值能够客观地反映该资产在当前市场上的实际价值.
二、固定资产减值的计量
如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备,并计入当期损益.可见计量固定资产减值准备,必须确定两个重要的金额：固定资产期末账面价值和固定资产期末可收回金额.
1.固定资产期末账面价值:单项固定资产的期末账面价值＝固定资产原价－累计折旧－已累计计提的固定资产减值准备；资产组的期末账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理合一致地分摊至资产组的资产的账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外.
2.固定资产期末可收回金额.对于固定资产期末可收回金额的确认,各国的准则给予了不同的解释,FASB认为它就是公允价值,国际会计准则认为它是销售净价与在用价值孰高,我国新准则规定是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的流量的现值两者中的较高者.（1）公允价值的确定：我国新准则引入公允价值,区分以下三个层次加以确定:首先,固定资产存在活跃市场的,应当以该资产的市场为基础确定其公允价值.其次,固定资产本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应当以调整后的类似资产市场为基础确定其公允价值.再次,对于专用或特种固定资产,不存在同类或类似资产的可比市场交易,采用估值技术确定资产的公允价值.（2）处置费用包括与固定资产有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等.（3）预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的流量的现值是从固定资产对企业未来收益的角度,通过估算固定资产的未来预期收益将其折算成现值来判断其价值的方法.未来流量的计算必须具备两个前提条件,一是该固定资产的未来预期流量和折现率可以合理预测和准确计量；二是该固定资产获利年限可以预测.其数学表达式为未来流量等于∑R/(1+r)n,式中主要涉及三个参数：R表示为预期年收益额,一般应参考该项固定资产在过去使用期间所产生的经济利益预计,r表示年折现率,折现率应反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险,n表示预期获利年限,应以该项固定资产的尚可使用年限为限.
三、固定资产减值的会计处理和披露
企业的固定资产应当在期末按照账面价值与可收回金额孰低原则进行计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备.当发生固定资产减值时,借记“营业外支出―计提的固定资产减值准备”,贷记“固定资产减值准备”.新准则明确规定,减值损失不允许转回,确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠,保护投资者利益.下面以具体例题进行解释：
[例]2007年12月31日,M公司发现2004年12月31日购人的一项机械设备可能发生减值.如果该企业准备出售该设备,市场上厂商愿意以440万元的销售净价收购该设备.该设备尚可使用5年,未来5年的流量为100万元、96万元、92万元、88万元和84万元,第6年流量及使用寿命结束时预计处置带来的流量为76万元.采用折现率5%,检测设2007年账面价值为600万元,已提折旧100万元,减值准备40万元.
(1)判断是否发生减值：公允价值等于440万元,
账面价值等于600-100-40等于460(万元),公允价值<账面价值,发生减值.
(2)确定可收回金额：公允价值等于440万元
未来流量现值等于∑R/(1+r)n
等于100×0.9524+96×0.9070+92×0.8638+88×0.8227+84×0.7835+76×0.7462
等于456.7122(万元)
公允价值<未来流量现值,未来流量现值作为可收回金额.
(3)确定减值损失：460-456.7122等于3.2878(万元)
(4)会计分录:
借:营业外支出―计提的固定资产减值准备 32878
贷:固定资产减值准备32878
(5)固定资产减值的披露：根据固定资产准则规定,企业应当在附注中披露当期确认的固定资产减值损失金额及固定资产减值准备累计金额.发生重大减值损失的资产是单项资产的,应当披露该单项资产的性质,发生重大减值损失的资产是资产组的,应当披露该资产组的基本情况和资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额.对于重大资产减值损失还应当披露可收回金额的确定方法,包括公允价值减去处置费用后的净额的估计基础和未来流量的现值确定情况.
四、对固定资产减值问题的几点思考
固定资产减值涉及资产组、未来流量的预测、折现率的选择等一系列问题,而这些问题在我国目前都是新鲜事物,无论是理论界还是实务界（包括会计人员和审计人员）对国际上固定资产减值会计处理很陌生,这就造成了我国固定资产减值会计的困境.
1.会计人员素质和会计职能的制约.固定资产减值准备的计量和确认对会计人员的综合素质的要求比较高,除了需要具备清晰的会计专业知识外,还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识,因为企业固定资产涉及在建工程、机械设备、交通设备等各种不同类型.即使相同的企业,对资产使用的效率也不同,而且资产的价值会随时点的不同发生变化,所以,会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构,才能得出高水平的职业判断结果,才能直接提高固定资产减值会计的使用效果.而在会计职能方面,我国企业对会计的要求仍然停留在“算账型”一般的财务管理的水平上,“管理型”的会计仍然较少,因此现在的会计人员的整体素质和会计职能限制了固定资产减值准备的应用性.
2.资本市场的制约.固定资产减值会计目标的实现需要依托成熟的资本市场,随着我国经济逐步向市场经济的模式过渡,企业所面临的风险越来越大,资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标,即“决策有用”.“决策有用”是以资本市场为媒介实现的,我国正处于市场经济的初级阶段,真正意义上的现代企业制度还未建立,发达成熟的资本市场需要一个完善和发展的过程.
3.可收回金额计算复杂性的制约.可收回金额的确定是企业确认和计量固定资产减值准备的基础.其中公允价值、未来流量现值的确定不但在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,其结果会因人而异,而且需要大量的透明的和公开的信息和资料,目前我国在这些方面还不能和与西方发达国家相比,存在较大差距.