本站原创[摘 要]1978年美国财务会计概念公告公布以后,财务会计概念框架的研究就成为财务会计理论的核心内容.而我国在1992年制定的《企业会计准则――基本会计准则》(在2006年又颁布了新的准则)由于存在会计科目表达抽象,会计信息质量特征之间的关系模糊及缺乏可操作性等问题,越来越不能适应经济形势的发展,无法指导具体会计准则的制定.因此,有必要对基本概念进行研究,以统一概念、协调矛盾和指导方向.
[关 键 词]财务会计概念框架会计目标会计要素
一、我国财务会计概念框架的研究
一直以来我国受计划经济的影响,对财务会计概念框架的研究处于落后的状态.我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末和80年代初,尤其是近十多年来,《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施,使我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调.尽管如此,我们认为就目前我国已经发布的会计准则或会计制度,还不能承担起财务会计概念框架的功能责任,而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法.因此我们要想提出有中国特色的财务会计概念框架是需要全国的会计理论工作者一同努力才能实现的.
二、我国制定财务会计概念框架的必要性
综观财务会计的发展历史,世界各国都花费了大量的精力制定会计规范.但令人深感困惑的是,在美国这样一个会计准则十分完善的国家,仍然发生了安然、世界通讯、南方保健等公司的巨额会计查重案.如果追寻会计查重案中蕴含的会计信息系统自身的缺陷,并不是会计准则,而是支撑会计准则的财务会计概念框架体系的不完善.其不完善性主要表现在对新出现的会计对象的前瞻性的缺乏和对会计要素确认与计量实践没有系统的理论指导,从而导致会计信息的不完整、不相关甚至不真实.因此,建立并完善财务会计概念框架,是会计理论和会计实务双重发展的客观需要.早在20世纪九十年代,我国会计界便开始着手研究建立中国的财务会计概念框架.有些学者认为,虽然财务会计概念框架很重要,但是由于目前我国的会计实务是不成熟和多层次的,因此构建概念框架的时机还未到.需要说明的是财务会计概念框架并不是凭空捏造和人为设定的,而是为了适应客观经济环境的变化,在总结传统会计理论的基础上发展起来的,是财务会计自身发展的需要.
财务会计概念框架是基本会计准则的理论依据和指导思想,有助于保持会计准则的一致性,减少和避免不同会计准则之间的冲突,使准则在对会计实务进行规范时提供理论上的依据和指导.企业所有权和经营权的分离,导致企业外部相关利益集团和个人对反映企业管理当局受托责任履行情况的会计信息产生了需要,而外部经济环境的不确定性和会计政策的选择性,要求会计人员在生产会计信息时进行相应的职业判断,为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果,保证会计信息的真实性和决策有用性,制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要.为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性,客观上需要建立财务会计概念框架.因此在我国构建财务会计概念框架也就成为必然.
三、构建我国财务会计概念框架的设想
1.中国的会计改革为财务会计概念框架创造了条件
美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科,FASB从1973年6月成立伊始,就致力于建立财务会计概念框架.在经过大量努力并经先后7个(实际有效的为6个)财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累,直到1982年才初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式.我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现,财务会计概念框架初步完成于20世纪7O年代并不是偶然的,因为只有在那时美国才具备了各方面的条件:以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力,以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果,多个财务会计准则的制定经历和经验.综观我国的会计发展状况,在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时也存在很多的问题:(1)我国的《企业会计准则》即基本准则,与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾,(2)《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联,(3)多个具体准则在出台后很快就进行修订,反映出它们的质量不够理想,(4)公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度.这些与财务会计概念框架直接相关的问题,同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题,没有对这些问题进行最基本的界定,也就很难保证先后发布的财务会计准则做到首尾一贯,前后一致.
2.建立中国财务会计概念框架必须解决的问题
尽管FASB的财务会计概念框架存在某些缺陷,但是迄今为止,其他国家和国际会计组织尚未建立起比它质量更高的概念框架.因此,如何对待FASB的概念框架,也就成为其他国家建立概念框架过程中不可回避的问题.我们认为,这一观点因强调概念框架对会计环境和目标的依存关系而显得非常重要,其实质乃是会计国际化背景下的国家特征.换言之,由于FASB概念框架本身具有不可否认的科学性,这种科学性体现了财务会计系统的内在联系,其建立方法也符合概念框架的特点,其影响早已跨越了国界.因此,建立中国财务会计概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影响.问题的另一面是,FASB的概念框架由于本质上是以美国会计环境为背景而建立的,对于其他国家和地区的不同环境来说,它在会计目标过多地倾向于投资者以及过多地依据规范研究方法和权威规定等方面的确存在缺陷.