本站原创【摘 要】随着我国新《企业会计准则》的颁布,公允价值计量成为广受热议的话题,而会计舞弊这一长久的问题,在公允价值计量的情况下依然存在着.为阐明公允价值舞弊的危害、操纵方式,并为此提出合理建议,本文对公允价值这一计量属性的概念、危害、存在进行了说明和分析,并在我国投资性房地产上的会计应用进行了多种情形的举例,反映了公允价值在具体应用中会被用来制造会计舞弊这一重大缺陷,最后,本文从分析性程序、惩处力度、会计人员职业水平与职业道德等方面提出了建议,旨在为减少公允价值会计舞弊现象的发生.
【关 键 词】公允价值会计舞弊；投资性房地产；分析性程序；惩处
一、前言公允价值,亦称公允市价、公允,指的是熟悉市场情况的写卖双方在公平交易的的条件下和自愿的情况下所确定的,或无关联的双方在公平交易的情况下一项资产可以被写卖或者一项负债可以被清偿的成交.作为一项逐渐被承认的会计计量原则,公允价值计量向绝大多数利益相关者与财务报表的其他读者提供了大量的有价值的信息.与历史成本会计相比,公允价值会计更及时地提供了企业的财务状况.
然而,一个不容争辩的问题是,公允价值计量相当复杂,这一复杂性已经导致在会计准则应用方面的前后不一.尽管有些错误出于市场变动、并非人为,但是,有些错误却的的确确是某些不法之人为谋取私利,故意而为之的.这种现象很可能会削弱公允价值的优点,使一个本可有益于会计计量的方法“销声匿迹”.毋庸置疑,公允价值会计舞弊值得现代企业的利益相关者、会计人员、审计人员等人的高度重视.
二、公允价值会计舞弊的危害与存在
会计舞弊,指的是会计主体在进行会计核算时,利用职权之便,使用会计技巧,篡改账目,以达到谋取私利或欺骗他人的一种有计划、有预谋的行为.它的危害涉及很多方面,危害性也很大,主要表现在：公允价值是反映市场的一种重要工具,公允价值舞弊所捏造的错误信息会误导决策者,使其作出错误决策,最终破坏市场运行机制；侵犯债权人、股东及其他利益相关者的权益；企业在公允价值计量上“钻漏洞”,故意隐藏收入、虚列支出,造成利润总额的减少,这使得他们可以少交税款,这无疑大大增加了国家税收不应该有的的流失.对企业来说,进行会计舞弊对其自身也有危害,一旦有关部门查出某企业有会计舞弊现象,那么企业将收到法律的惩处.所以,进行会计舞弊对企业来说是一种冒险.可是,公允价值会计舞弊案例为什么大量存在呢?笔者现用数学模型分析如下：
我们用x代表公允价值会计舞弊被查处后给,企业带来的成本（如吊销执照、停业等等）,用y代表公允价值舞弊被查处的可能性（0≤y≤1）,用a代表该公允价值会计舞弊行为未被查处的情况下可以给企业带来的不正当利益.那么,企业进行公允价值会计舞弊的行为给其自身带来效益的预期值：
E等于-(x+a)·y+a·(1-y)
等于-（x-2a）·y+a
其中,a为常数,x和y都是变量.
以投资性房地产为例,我国现行《会计法》对会计舞弊的一些查处力度并不重、查处概率不高,至于投资性房地产更是很少涉及其处罚条文,这使得变量y并不大,从而使得预期值E比较大,这让企业觉得会计舞弊有“大利”可图.另外,即便被查处了,惩罚力度很小,对只有投资性房地产的企业的惩罚并不严厉,这使得变量x也比较小.综上所述,公允价值会计舞弊的行为给企业带来效益的预期值E非常大,从而使企业愿意冒险、“以身试法”.
三、投资性房地产在公允价值会计舞弊上的举例
采用公允价值计量的企业可以在资产、负债、公允价值披露等多方面进行舞弊.本文主要通过企业对其投资性房地产这一重要资产的会计处理的分析上,向读者展示公允价值会计舞弊的操作行为.
由于我国《企业会计准则》在对投资性房地产的一些规定上存在一些漏洞,致使某些企业在投资性房地产上寻找缺口,对其进行操纵甚至舞弊.现分情况举例分析如下：
(一)情形一
投资性房地产的公允价值是由市场确定的而房地产行业市场的巨大波动、房价的忽高忽低在近期已是我国政府、全国人民讨论的焦点话题.而市场的波动致使投资性房地产的公允价值也在波动,可是,企业根本没有能力时刻对这些波动进行会计调整.正是企业的这种无能为力,反作用于房地产市场的公允价值的高低,从而形成了一个恶性循环的情形.
企业以市场变动为由进行操纵,从中谋取私利.
(二)情形二
企业持有投资性房地产的目的是赚取租金或资本增值,或二者兼有.而公允价值计量方式下的核算处理却会使“实质重于形式”这一准则被抛弃.
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定,资产负债表日,公允价值计量方式下,如果投资性房地产公允价值发生变动,以上升为例则应做如下会计处理：
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
期末处置时：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
借：公允价值变动损益
贷：其他业务成本
本来,对投资性房地产投资的损益应该通过“投资收益”账户来反映,而上述会计处理却违背了“实质重于形式”这一会计核算应遵循的重要基本准则.某些企业通过这种违背经济实质的会计处理方式满足了企业自己的特殊需要.
(三)情形三
企业对投资性房地产的后续计量有两种方式,一种是历史成本计量,一种是公允价值计量,两种计量方式可以转换.且当企业将自用房产改为投资性房地产也是完全允许的.
例如,某企业有一账面价值为200万元、累计折旧50万元且无减值的自用房产,企业为增加其利润,先将其改为投资性房地产.则,转换日,应做如下会计处理：
借：投资性房地产1500000
累计折旧500000